Podatek od nieruchomości po wyroku TK

W wyroku z dnia 4 lipca 2023 roku Trybunał Konstytucyjny uznał, że definicja budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określająca jeden z przedmiotów opodatkowania jest niezgodna z ustawą zasadniczą (sygn. SK 14/21). Trybunał Konstytucyjny jednocześnie w oparciu o art. 190 ust. 3 Konstytucji odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (PiOL) o maksymalny dopuszczalny okres 18 miesięcy. Wyrok ten może stanowić dla niektórych kategorii podmiotów funkcjonujących na rynku nieruchomości game changer.

Zamieszanie w postępowaniach podatkowych

W pierwszej kolejności należy przyjrzeć się skutkom odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu. Rozwiązanie, acz znajdujące wprost umocowanie w Ustawie Zasadniczej, jest szeroko zarówno dyskutowane, jak i kwestionowane. Brak jest z jednej strony wyraźnego przepisu określającego czy na podstawie takiego przepisu, który jeszcze mocy obowiązującej nie utracił, sądy powinny i mogą orzekać, z drugiej strony ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 170 § 3 p.p.s.a. daje wprost podstawę do wznowienia postępowania w przypadku, gdy TK orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, gdy akt taki stanowił podstawę orzekania. Skutki mogą być więc trudne do zaakceptowania – przyjmując dalsze obowiązywanie przepisu może się w praktyce okazać, że również postępowania obecnie w toku, lecz jeszcze nie zakończone będą podlegały wznowieniu.

W takiej sytuacji ciężko doszukać się nie tylko jakiejkolwiek realizacji postulatu bezpieczeństwa obrotu, ale również i logiki. Niemniej o ile w wypadku orzeczeń sądów można dyskutować na temat możliwości niestosowania przepisów uznanych za niekonstytucyjne i nie pozbawionych jeszcze mocy obowiązującej, dyskusja ta nie jest uprawniona w stosunku do rozstrzygnięć w administracyjnym toku postępowania podatkowego. Tym samym organ podatkowy dopiero na koniec 2024 roku (chyba że wcześniej nastąpi nowela ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) zobligowany będzie stosować przepis w brzmieniu dotychczasowym. Dodać należy, iż ciężko również zaakceptować pogląd o nakazie stosowania przez sądy przepisu prawa, który został już uznany za niekonstytucyjny i zmuszania ich tym samym do wydawania „niekonstytucyjnych” wyroków. Wątpliwości te są o tyle istotne, że dotyczą ustawy podatkowej i kluczowej dla niej definicji przedmiotu opodatkowania, której kształt i istnienie w ogóle wpływa na wysokość zobowiązania przedsiębiorcy względem organu podatkowego.

Problematyczna definicja budowli

Bazując na dostępnym uzasadnieniu ustnym wyroku Trybunał uznał, że „już na podstawie samego brzmienia przepisów ustawy podatkowej podatnik powinien wiedzieć, bez większych wątpliwości, czy podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu, czy też nie. Tymczasem w przypadku budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie jest możliwe zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej” (z uzasadnienia sędziego sprawozdawcy Rafał Wojciechowskiego).

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca od wielu lat otrzymywał nie tylko od doktryny, ale i samych sądów bardzo wyraźne sygnały wskazujące na skrajny brak precyzji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w szczególności wadliwość i brak precyzji definicji budowli. Idąc w ślad za argumentacją TK wprawdzie brak wyraźnego przepisu zakazującego stosowania techniki odesłań w ustawach podatkowych, jednakże taki sposób redakcji przepisów niewiele ma wspólnego z prawidłową techniką legislacyjną. Wielokrotnie ustawodawca chcąc zmienić lub doprecyzować zakres opodatkowania zmieniał… ustawę prawo budowlane. Co więcej – niektóre zmiany ustawy prawo budowlane, które najprawdopodobniej nie miały na celu wywołania skutków podatkowych, na skutek niedbalstwa lub przeoczenia ustawodawcy skutek taki faktycznie wywoływały. Należy pamiętać, że nie mówimy tu o małych obciążeniach dla przedsiębiorców, ale często o sumach znaczących.

Sama definicja budowli stanowiła klasyczny błąd definicyjny – definiowała jedno pojęcie niezdefiniowane innym o tym samym charakterze (ignotum per ignotum). Budowlą bowiem jest obiekt budowlany zgodnie z definicją prawa budowlanego (już nie ustawy prawo budowlane), gdy sama ustawa prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako m.in. budowlę, a w dalszej części definicyjnej nie-budynek i nie-obiekt małej architektury. W takim stanie prawnym już same decyzje administracyjne były nacechowane grzechem prawotwórstwa – organy uzupełniały w sposób niekiedy dowolny i zależny od interesu fiskusa definicje budowli tak, by określić maksymalnie wysoki wymiar podatku. Praktyka taka jak i dająca po temu okazję technika redakcji kluczowych dla podatku od nieruchomości definicji konstrukcyjnych dla przedmiotu opodatkowania w demokratycznym państwie prawa nie miała racji bytu.

Podatek od mkw. czy od wartości?

Obecna maksymalna stawka dla opodatkowania budynków wynosi niemal 29 zł/mkw., w wypadku budowli zaś 2 proc., liczone jednakże nie od ich wskaźnika wielkościowego ale od wartości. Powyższe rozróżnienie mechanizmu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego rodziło naturalną tendencję – organ podatkowy (wójt, burmistrz lub prezydent miasta) starał się przekonać, iż obiekty niewielkie, ale o znacznej wartości to budowle stając w kontrze do stanowisk podatników (przykładowo sytuacja taka miała miejsce w wypadku silosów, które zresztą stoją w tle rozstrzyganej skargi konstytucyjnej lub szaf telekomunikacyjnych). Jednocześnie w wypadku obiektów o znacznej powierzchni, lecz niewielkiej wartości tendencja była odwrotna.

Niewielki obiekt, poważne konsekwencje

Konsekwencje uchylenia przepisów przez TK mogą być najbardziej odczuwalne dla przedsiębiorców sieciowych ze szczególnym uwzględnieniem firm telekomunikacyjnych, dla branży rolnej (instalacje paszowe i do przechowywania zboża), magazynowej (hale, hale namiotowe), produkcyjnej (silosy na materiały sypkie, instalacje), okołoturystycznej (koleje linowe, wyciągi) i każdej innej, w której niewielkie powierzchniowo obiekty przedstawiają znaczną wartość.

W wyroku TK, o czym jednakże póki co nie mówi się zbyt wiele, poruszono również kwestię definicji samego budynku jako drugiego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. TK nie rozpoznawało wprawdzie skargi konstytucyjnej w zakresie dotykającym również definicji budynku, jednakże analogiczny sposób regulacji został również w uzasadnieniu zauważony. Jak wskazał sędzia Wojciechowski: „ustawodawca wprowadzając nową definicję budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku (...), która również odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego".

TK tym samym zdaje się sugerować, że podobny zarzut niekonstytucyjności można próbować postawić również definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 PiOL. Uznanie z kolei i tego przepisu za niekonstytucyjny mogłoby doprowadzić do faktycznego nieistnienia podatku od nieruchomości w polskim systemie prawnym! Byłoby to tym samym interesujące nie tylko dla wskazanych wyżej branż, ale dla wszystkich właścicieli nieruchomości niezależnie od tego, czy są oni przedsiębiorcami czy też nie. Prawdopodobnie na bazie uzasadnienia komentowanego wyroku można się będzie pokusić o analogiczną skargę konstytucyjną kwestionującą zgodność również definicji budynku z Ustawą Zasadniczą.

Nowelizacja przed wyborami?

Najbliższe 18 miesięcy pokaże, czy w kontekście zbliżających się wyborów ustawodawca podejmie rękawicę i w końcu znowelizuje przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Liczyć można jedynie na to, że nowe ich brzmienie nie będzie obarczone tymi samymi grzechami co przepisy właśnie uznane za niekonstytucyjne. Jednocześnie czas pokaże, czy konieczność zmiany przepisów nie stanie się pretekstem do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania i zwiększenia obciążeń fiskalnych (wprowadzenie kuchennymi drzwiami podatku katastralnego?), takich decyzji jednakże jako średnio popularnych spodziewać można się raczej po wyborach parlamentarnych.